G20/OECD税基侵蚀和利润转移包容性框架（以下简称“包容性框架”）近期发布了关于支柱二全球最低税规则（以下简称“支柱二”）立法模板的综合注释（以下简称“综合注释”），其中包含了包容性框架在2023年12月底前批准和发布的所有指南。
包容性框架的140多个成员国已就支柱二国际税改方案达成一致。多个辖区正将支柱二立法模板纳入其国内立法，有些辖区已从2024年1月开始实施相关规则。
概述综合注释将原先已发布的注释（首次发布于2022年3月）与随后发布的涉及国别报告（CbCR）安全港等内容的指南（首次发布于2022年12月）以及三套关于支柱二的征管指南（分别发布于2023年2月、7月和12月）整合为一份文件。同时，综合注释也根据后续发布的指南对2022年3月首次发布的解释性示例进行了更新。因此，本次更新并不包含“新的”技术指南。
综合注释约有330页，明显少于原有注释和迄今发布的所有指南的页数总和。页数减少的原因在于，征管指南中首先列出需要审议的问题，然后提出所做出的修订或增补；而综合注释只罗列修订或增补内容，不包括对问题的解释。在某些情况下，尤其是相关规定尚不明确的情况下，可能仍然需要参考征管指南进行解读。
综合注释和指南所载规定在不同辖区如何适用可能因各辖区将支柱二纳入其国内法的方式不同而有所不同。某些辖区将采用灵活方法自动引入包容性框架的新指南，另外一些辖区则需要修订法律。在某些情况下，如果注释对立法模板及支柱二规则的本地实施提供了更合理或更明确的解释，则不需要修订法律。
支柱二规则的组成部分包容性框架发布的支柱二立法模板适用于年度合并收入不低于7.5亿欧元的大型跨国集团，旨在通过补足税确保集团在其开展经营的每个辖区所产生的利润至少按照15%的最低有效税率征税。立法模板的主要组成部分包括：合格国内最低补足税（QDMTT），该规则允许各辖区就本地的低税利润征收任何应缴的补足税；收入纳入规则（IIR），该规则由母公司所在辖区采用自上而下的方法实施；以及低税支付规则（UTPR），该规则将在其他规则未能完全适用的情况下作为补充规则适用。
综合注释综合注释在“引言（Introduction）”部分概述了各章内容，其中也包括了货币换算和以当地货币重新确定门槛金额的相关指引。
适用范围第1章明确了立法模板的适用范围。其中包括“排除实体”的定义、最终母公司定义对主权财富基金的适用以及非营利组织附属机构所开展的“辅助性活动”的含义，并进一步详细说明了7.5亿欧元合并收入门槛中收入的含义以及如何解决最终母公司和其他集团内实体的财年不匹配问题。
征税规定第2章介绍了IIR和UTPR的运作机制。更新内容包括对将保险投资实体排除在“中间母公司”和“部分持股母公司”定义之外的注释。
计算支柱二所得或亏损第3章列明了计算支柱二有效税率时各集团内实体所得或亏损的计算规则。其中包括排除权益损益规则如何适用于投资对冲，债务免除的处理，应计养老金费用调整的范围，权益投资纳入选择权，以及在计算支柱二所得或亏损时纳入组合投资股权产生的所有股息的选择权。
其他新增内容包括“合格的可退还的税收抵免”、“可销售性可转让的税收抵免”和“合格的穿透税收优惠”处理相关的指引，以及支柱二所得或亏损计算通常应当使用最终母公司合并财务报表的列报货币的要求。
经调整的有效税额的计算第4章阐述了计算各集团内实体的“有效税额”的机制。更新内容包括合并递延所得税金额、“超额负数税务费用”结转、受控外国公司（CFC）的亏损母公司以及混合CFC税收制度（如美国全球无形资产低税所得制度（GILTI））下的税收分配的相关指引。
有效税率及补足税的计算第5章说明了在确定各辖区的有效税率是否低于15%以及确定应缴补足税额时应采取的步骤。
更新内容包括基于实质的所得排除（SBIE）规则的补充指引，涉及“合格员工”和“合格有形资产”在相关集团内实体所在辖区之外开展工作/进行使用的情形。
公司重组和控股结构第6章罗列了公司重组（如合并、收购和分立）指引，其中纳入了按成本核算的集团内部交易的相关指引。
税收中性和以分配为基础而征税的制度对于适用税收中性或分配制度的集团，第7章提出了一些特别规定。更新内容包括保险投资实体适用应税分配方式选择权和相互保险公司适用投资实体税收透明选择权的相关指引。
征管第8章载列了对立法模板征管规定的注释。其中提及了包容性框架商定的四个支柱二安全港规则，相关内容略有改动。
过渡规则第9章为过渡规则提供指引，包括如何考虑支柱二适用前的亏损和税收属性的规则，以及支柱二适用于转让方之前发生的集团内部资产转让的处理规则。
更新内容包括对以下方面的详细注释：类似于集团内部资产转让的交易、资产账面价值和递延所得税的应用，以及报告财年不足12个月的集团的过渡性申报截止日期。
定义第10章包含了对支柱二立法模板所使用术语的注释，并纳入了有关“合并财务报表”和“所有者权益”定义的指引。
其中还纳入了QDMTT相关指引，包括QDMTT应如何适用于特定类型的实体（如合资企业、被少数控股的成员实体、无国别实体和穿透实体）。
附录一——安全港规则综合注释中增加了一个附录，分四个章节介绍了有关包容性框架迄今商定的四个安全港规则的所有指引。
过渡性国别报告安全港过渡性国别报告安全港规则利用从企业国别报告和/或财务报表中获取的信息，免除集团在低风险辖区的完整的支柱二合规计算义务，最长适用期为三年。
本章包含了2022年12月发布的《安全港规则和处罚减免的指南》的相关内容，并根据2023年12月发布的征管指南进行了更新，例如要求企业国别报告必须使用合格财务报表进行编制和提交，以及纳入“混合套利安排”反避税规则。
永久性安全港第2章纳入了2022年12月发布的《安全港规则和处罚减免的指南》的相关内容，为永久性安全港规则（即简化计算安全港）提出了一个框架，以减少企业需要进行的计算和调整量。本章还包括2023年12月发布的非重要成员实体（NMCE）永久性简化计算安全港的相关指引。
QDMTT安全港第3章包含了永久性QDMTT安全港的相关指引，企业可选择对某一辖区单独计算QDMTT。在该规则适用的情况下，不会产生额外的IIR或UTPR补足税。
过渡性UTPR安全港过渡性UTPR安全港是一项临时规则，在过渡期内，如果最终母公司所在辖区适用20%或以上的名义税率，则企业在该辖区的任何低税利润应缴纳的UTPR补足税金额为零。其中，过渡期是指在2025年12月31日或之前开始且在2026年12月31日之前结束的不超过12个月的财年。
示例OECD还发布了立法模板应用示例文件的最新版本，其中纳入了征管指南所附的30个示例，以及一个新增示例，即作为最终母公司的穿透实体所适用的特殊规则的应用示例。
后续安排包容性框架将持续发布各类指南。预计2024年夏季之前将有