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1. 多层嵌套合伙企业纳税地点如何确定？
2. 多层合伙架构涉税难点
3. 合伙人的纳税问题
4. 自然人合伙人涉税问题
01
多层嵌套合伙企业纳税地点如何确定？
对多层嵌套合伙企业的投资人来说，纳税地点的确定，要结合各个层级合伙企业的注册地及成本与效益实际产生地，综合进行判断。
实际案例：合伙企业合伙人多层“嵌套”
近期，位于甲地区的A合伙企业财务人员向笔者咨询，应如何办理经营所得的个人所得税纳税申报。
A企业有两个合伙人B和C，分别为登记注册在乙省和丙省的合伙企业，投资比例分别为60%和40%。A企业2021年实现净利润100万元（假设无其他调整项目），其中20%于当年分配。B企业的投资人是自然人张某和李某，各占50%的份额，B企业2021年实现净利润164万元（假设该企业能准确核算收入费用，净利润中含A企业当年的利润分红12万元，无其他纳税调整项目）；C企业的投资人是自然人赵某和孙某，赵某占70%份额，孙某占30%份额，C企业2019年实现净利润308万元（含A企业当年的利润分红）。假设不考虑减除费用、专项扣除等其他因素，三家合伙企业均按合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额，那么，四个自然人投资者的个人所得税应如何申报缴纳？
政策规定：“穿透”到实际投资自然人
对于合伙企业的纳税义务人，政策规定比较明晰。A企业属于多层嵌套的合伙企业，最终“穿透”确定的对其实际投资的自然人，即张某、李某、赵某、孙某，是个人所得税的纳税人。对张某和李某而言，其征税对象是取得的来自A企业和B企业的经营所得；对赵某和孙某而言，其征税对象是取得的来自A企业和C企业的经营所得。
根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）第三条第二款，合伙企业合伙人生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得，和企业当年留存的所得（利润）。以张某为例，其经营所得个人所得税计税依据，应为A企业的经营所得100×60%×50%=30（万元），加上B企业的经营所得（164-12）×50%=76（万元），即30+76=106（万元）。
向上“穿透”：根据最顶层合伙企业确定纳税地点
对于多层嵌套的合伙企业，其投资人的纳税地点该如何确定，实务中存在不同观点，由此带来不同的税款缴纳方式。
以张某为例，实务中有一种观点认为，张某为经营所得个人所得税纳税人，其投资经营了一家合伙企业B企业，B企业的经营管理所在地在乙省。B企业投资经营A企业，由此产生的经营利润，应属于B企业经营所得的组成部分。因此，张某应就其全部所得106万元，向乙省的主管税务机关办理预缴申报、年度汇算申报，缴纳经营所得个人所得税，即106×35%-6.55=30.55（万元）。根据这一观点，张某仅需在B公司的经营管理所在地乙省，办理经营所得的个人所得税预缴申报和年度汇算即可。
对于多层嵌套的合伙企业，此观点以直接投资的自然人为经营所得纳税人，以最顶层合伙企业所在地为经营管理所在地，即向上“穿透”开展征收管理。这样，主管税务机关对纳税人投资经营情况、投资占比等更为了解，更有利于开展征收管理，相对考虑了最顶层合伙企业成本、效益与税负承担相匹配的原则。
不过，这种观点却隐藏了两个问题。一是最上层级合伙企业的主管税务机关对纳税人的对外投资情况比较了解，但对其被投资单位经营情况的了解程度却相对有限，税款征收管理难度较大。以B企业投资A企业为例，乙省税务机关能够比较容易地掌握B企业的出资额、投资比例，但对于A企业的经营状况，却无法准确掌握具体情况。如果B公司账务处理错误，或是税款申报不准确，乙省税务机关将无法及时发现。二是A企业在甲地区开展经营，占用当地资源，但税款却不在当地缴纳，这不利于企业在当地更好经营，更有甚者，可能会给企业的发展壮大带来壁垒。
向下“穿透”：根据投资的合伙企业确定纳税地点
另一种观点则认为，张某直接投资了B企业，又通过B企业间接投资A企业，这相当于张某实际投资经营了两家合伙企业。而A企业的经营管理所在地为甲地区，B企业的经营管理所在地在乙省。所以，张某应分别就其来源于A企业和B企业的经营所得，向A企业和B企业各自的经营管理所在地税务机关，办理个人所得税预缴申报，并缴纳个人所得税。也就是说，张某应向甲地区税务机关申报缴纳个人所得税30×20%-1.05=4.95（万元）；向乙省税务机关申报缴纳个人所得税76×35%-6.55=20.05（万元）。然后，张某再选择甲地区或乙省之中的一处，办理年度汇总申报，并补缴税款。经计算，张某2021年度应纳税款30.55万元，由于已实际在甲地区、乙省分别预缴税款4.95万元和20.05万元，应补税30.55-4.95-20.05=5.55（万元）。
按照这一观点，应该以直接和间接投资的自然人为经营所得纳税人，分别以直接和间接投资的合伙企业所在地为经营管理所在地，即向下“穿透”开展征收管理。该观点下，投资人就地办理纳税申报更方便快捷，主管税务机关对其在当地的经营业务也更了解，征收管理效果可能更好。同时，以A企业为例，企业在甲地区开展经营、产生效益，并占用了当地资源，获取了当地的服务，并在甲地区产生了效益，其最终自然人投资人，就应该在当地缴纳个人所得税。
不过，这种观点可能存在的问题是，最下层合伙企业的主管税务机关不清楚每一层投资人的投资比例，如甲地区主管税务机关并不知晓张某等自然人投资人的投资占比和协议具体内容，且嵌套层数越多，掌握难度越大。这将给应纳税所得额、应纳税额的计算带来不少困难。
实务中，建议合伙企业及其投资人主动与主管税务机关开展沟通，利用跨区域税收协调等机制，对纳税地点及税款缴纳具体事宜予以确定，提前防范涉税争议。
02
多层合伙架构涉税难点
由于合伙企业具有灵活的组织架构和税收便利等优势，使其成为股权激励、吸引投资、股权交易等普遍采用的形式。然而，由于我国合伙企业相关税收政策发展较晚，这就需要合伙人日常税务处理时如何纳税认真把握。
1. 关于纳税主体
根据财税[2008]159号的规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。因此，合伙企业以其合伙人为纳税主体，对于存在多层合伙架构的，适用穿透规则，其最终投资人为纳税义务人。
虽然按照现行税法的规定，企业对外投资取得的股息、红利所得，免征企业所得税，但是对于法人合伙人从合伙企业获得利息、股息、红利所得，原则上不属于法人合伙人直接对外投资，不适用企业所得税法及其实施条例中“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入”的规定。
同时，需要注意的是，国税函[2001]84号只解决了单层的合伙企业“利息、股息、红利”的法律属性问题，而对于多层的合伙实体，纳税义务可以穿透至实际投资人，而“利息、股息、红利”的法律形式能否穿透，则是合伙人需要关注的问题。
2. 关于纳税地点
根据财税[2000]91号文规定，自然人合伙人取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者。
然而，现行政策对于法人合伙人在何地纳税无明确规定，根据《企业所得税法》的规定，除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点。因此，法人合伙人从合伙企业分配的所得，应当并入合伙人年度所得总额，在合伙人登记注册地主管税务机关核算缴纳。
3. 关于纳税义务发生时间
根据现行政策，合伙企业当年应纳税所得，无论是否进行了分配，都要由合伙企业对自然人合伙人按应分得比例代扣代缴个人所得税。自然人合伙人在合伙企业当年取得应纳税所得时即为纳税义务的时点。
对于法人合伙人应缴纳企业所得税的纳税时间现行政策并不明确，在实务中也存在不少的争议。一种观点认为法人合伙人也应与自然人合伙人一样在合伙企业当年取得应纳税所得时即为纳税义务的时点。另一种观点认为法人合伙人纳税义务发生时间所适用的法律依据应为《企业所得税法实施条例》第十七条之规定，即在合伙企业作出利润分配决定时作为企业所得税的纳税时点。
4. 关于代扣代缴
根据财税[2000]91号文及系列规定，合伙企业应当为自然人合伙人代为申报个人所得税，但问题在于合伙企业在“分”所得额的同时并没有配套的现金流支持，与合伙企业的实际分红存在着时间上的错位，合伙人没有现金缴税能力，如果合伙人不另行拿出现金缴税，合伙企业也不能扣缴税款，则缴税这一“纳税义务”就无法完成。
03
合伙人的纳税问题
随着我国股权投资及私募股权基金的发展，越来越多的私募股权基金采取合伙制的法律形式进行组建。合伙制特别是有限合伙制企业形式因其灵活的组织架构和税收便利等优势为股权投资基金通常所采用。然而，由于我国合伙企业相关税收政策发展较晚且尚不完善，这就导致合伙人日常税务处理时如何纳税较难把握。同时，在地方政策层面，各地方政府为鼓励私募股权投资的发展，纷纷出台促进股权投资基金发展的政策，其中都含有合伙企业合伙人所得税处理的相关规定。纵观各地出台的相关政策，有的是重复国家层面已有的税收规定，但也有地方对国家层面的规定有所突破。因此，笔者试对合伙企业合伙人所得税相关的税收政策进行梳理，以求对合伙企业之合伙人处理税务问题时有所帮助。
一、相关税收政策
有关合伙企业的相关所得税政策，在国家层面的主要法规政策有：
1. 《中华人民共和国企业所得税法》第一条规定：“个人独资企业、合伙企业不适用本法”。
2. 国税函[2001]84号文《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》中规定：个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。
3. 2006年新颁布的《合伙企业法》第六条规定：“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税”
4. 财政部、国家税务总局于2008年发布财税[2008]159号文《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(以下简称“159号文”)第二条规定：“合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他单位的，缴纳企业所得税”。
第三条规定：“合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)的有关规定执行。前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)”。
二、透明纳税实体及先分后税原则
根据上述针对合伙企业的税收政策，合伙企业纳税遵循以下两大基本原则：
1. 合伙企业自身为所得税透明纳税实体，即合伙企业本身不缴纳所得税，合伙企业取得利润后即过渡给全体合伙人，由各合伙人缴纳相应的所得税。也就是说，合伙企业在所得税缴纳方面起到的是一种“管道”作用。
2. 合伙企业遵循“先分后税”的纳税原则。“先分后税”是否可以理解为“不分不税”，即合伙制企业取得相关的投资收益、股权转让收益及其他收益等，不向其合伙人做分配，而是留存在合伙制企业中，在合伙人没有实际分得这部分收益时，是否该合伙企业的合伙人就不发生纳税义务了?
这种理解是不正确的，159号文中所讲的“先分后税”原则的“先分”并非指分配利润，而是指对于合伙企业应先按合伙人各自应分配比例分别确定应纳税所得额后再按各自适用税收政策计算缴纳个人所得税或企业所得税。并且159号文规定，生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。因此，合伙企业的利润无论是否实际分配，均需在年末按各自应分配比例分别确定各合伙人的应纳税所得额，再按各自适用税收政策纳税。
从另外一个角度理解，合伙企业本身是一个“管道”，产生了应纳税所得不应在管道中停留，而应即时传输到合伙人。
三、合伙人纳税存在的争议及需要关注的事项
1. 合伙企业之合伙人纳税义务发生的时间是何时?财税[2000]91号文第五条中规定：“个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额;合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。”;财税[2000]91号第二十条规定：“投资者从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者”。并且159号文规定，合伙企业生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。
因此根据上述规定，合伙企业当年应纳税所得，无论是否对合伙人进行了分配，都要由合伙企业对自然人合伙人按应分得比例需要缴纳的个人所得予以税代扣代缴。自然人合伙人在合伙企业当年取得应纳税所得时即为纳税义务的时点，当然需要注意的是当年度取得的应纳税所得是根据税法规定计算得出的当年应纳税所得，这与根据会计准则所得出的会计利润并非一致。
但是，财税[2000]91号文是在修订前的《合伙企业法》背景下制定的，当时，合伙企业的合伙人都是自然人身份的普通合伙人，故当时针对合伙企业的所得税政策都是规定自然人合伙人的个人所得税问题。然而，2006年新的《合伙企业法》出台后，合伙人便不再只是缴纳个人所得税的自然人还有需要交纳企业所得税的法人。
因此，对于法人合伙人应缴纳企业所得税的纳税时间现行政策并不明确，并在实务中也存在不少的争议。有人认为法人合伙人也应与自然人合伙人一样在合伙企业当年取得应纳税所得时即为纳税义务的时点(类似于将合伙企业视同为分支机构)。也有人认为法人合伙人纳税义务发生时间所适用的法律依据应为《企业所得税法暂行条例》第十七条之规定应在合伙企业作出利润分配决定时作为企业所得税的纳税时点。
故而希望未来政策能对合伙人交纳企业所得税的纳税时间加以明确，这既关系到纳税义务的履行，也关系到合伙人在合伙企业留存收益的不同，自然人须先行履行个人所得税纳税义务，故留存于合伙企业的收益是税后的，而交纳企业所得税的合伙人留存的可能是税前收益。
2. 合伙企业之合伙人纳税地点是在何处?根据财税[2000]91号文规定，投资者从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者。因此，据此规定自然人合伙人应由合伙企业在实际经营管理所在地代扣代缴个人所得税。
至于法人合伙人在何地纳税现行的税收政策无明确规定，笔者认为根据《企业所得税法》第五十条之规定，除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点。因此，法人合伙人的企业所得税应在合伙人自身注册地核算缴纳。
3. 合伙人为法人的情况下，合伙企业取得的被投资公司利润分配所得，公司法人合伙人是否可以作为居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，予以免税?笔者认为根据现行政策法人合伙人没有依据可以将合伙企业取得的被投资公司利润分配所得作为免税所得。因为我国《企业所得税法》第二十六条第二项规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。《企业所得税法实施条例》进一步明确，所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。很明显实施条列明确规定了只有直接投资居民企业情况下的投资收益才能作为免税所得，合伙企业本身不适用企业所得税法，应该也不属于企业所得税法中的居民企业，所以法人合伙人经过合伙企业一层后应不属于直接投资居民企业。
但是在合伙人为自然人的情况下，国税函[2001]84号文规定：个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目适用20%的税率计算缴纳个人所得税。
因此，同为利润分配的投资收益法人合伙人若直接投资于企业可以作为免税所得，而通过合伙企业投资的企业可能不能作为免税所得，这显失公平。期待未来的合伙企业税收政策能够予以明确，即合伙企业取得这些项目的所得，其所得性质可“上传”至法人合伙人。在各地出台的促进股权投资基金业发展优惠政策中已有不少对此有所明确，例如，北京市《关于促进股权投资基金业发展的意见》规定：合伙制股权基金从被投资企业获得的股息、红利等投资性收益，属于已缴纳企业所得税的税后收益，该收益可按照合伙协议约定直接分配给法人合伙人，其企业所得税按有关政策执行。
4. 合伙企业亏损合伙人是否可以抵扣?笔者认为现行的税收政策对此有较为明确的规定，合伙企业的亏损可以延续5年抵扣。财税[2000]91号文第十四条规定，合伙企业的年度亏损，允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补，下一年度所得不足弥补的，允许逐年延续弥补，但最长不得超过5年。
但不少纳税人对财税[2008]159号文中一条规定不甚理解，159号文规定：合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。
上述两个文件正确的理解应是合伙企业某年度出现亏损时则不应该进行先分后税，而应在未来某年弥补该亏损后并有纳税所得时再开始进行先分后税，针对不同的合伙人分别计算纳税。159号文的规定应该是为避免合伙企业的亏损在合伙企业自身抵减一次，然后再在合伙人处重复递减一次。
综上，现行政策下合伙企业的涉税问题，相对来说较为复杂，有普通合伙人与有限合伙人的区别，自然人与法人合伙人的区别等。因此，合伙人在办理税务事项时应正确处理。
04
自然人合伙人涉税问题
1. 新《个人所得税法实施条例》规定，合伙企业的自然人合伙人来源于境内注册的合伙企业生产、经营的所得，按照“经营所得”项目计算并征收个人所得税，并在每年3月31日前完成个人所得税的汇算清缴工作。自然人合伙人如何纳税申报个人所得税?
答：根据《关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第62号)第二项有关规定：纳税人取得经营所得，按年计算个人所得税，分期预缴。
①自然人合伙人在月度或季度终了后15日内，向经营管理所在地主管税务机关办理预缴纳税申报，并报送《个人所得税经营所得纳税申报表(A表)》。可以选择合伙人自行申报的方式，也可以选择由合伙企业代办申报的方式。
②自然人合伙人在取得所得的次年3月31日前，向经营管理所在地主管税务机关办理汇算清缴，并报送《个人所得税经营所得纳税申报表(B表)》。可以选择合伙人自行申报的方式，也可以选择由合伙企业代办申报的方式。
③自然人合伙人取得两处及以上经营所得时，合伙人必须自行在次年3月31日前选择向其中一处经营管理所在地主管税务机关办理年度汇总申报，并报送《个人所得税经营所得纳税申报表(C表)》。
2. 合伙企业取得来自于被投资企业的利息、股息、红利所得，自然人合伙人应如何纳税申报个人所得税?
答：根据国家税务总局关于《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》执行口径的通知(国税函〔2001〕84号)文件第二条：
个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应按《通知》所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。
合伙企业需在取得红利的次月十五日内按“利息、股息、红利所得”项目向企业实际经营管理所在地主管税务机关办理纳税申报，并报送《个人所得税经营所得纳税申报表》。
3. 当纳税人取得两处及以上经营所得时，能否在每年汇算清缴时仅报送《个人所得税经营所得纳税申报表(B表)》，不报送《个人所得税经营所得纳税申报表(C表)》?
答：不能。根据《关于修订个人所得税申报表的公告》(国家税务总局公告2019年第7号)中C表的填表说明：纳税人从两处及以上取得经营所得，应当于取得所得的次年3月31日前办理年度汇总申报。
若仅申报B表而不申报C表可能会导致部分扣除项目在各地重复扣除，汇总后适用税率可能也会发生变化。因此取得两处及以上经营所得的纳税人应在每年汇算清缴时，除向经营管理所在地主管税务机关报送《个人所得税经营所得纳税申报表(B表)》外，还应选择其中一处经营管理所在地主管税务机关办理年度汇总申报并报送《个人所得税经营所得纳税申报表(C表)》。
4. 未及时报送《个人所得税经营所得纳税申报表(C表)》会有什么影响?
答：未及时填列并报送《个人所得税经营所得纳税申报表(C表)》属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条规定的纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的情形，会产生逾期未申报的风险。由税务机关责令限期改正，处二千元以下的罚款;情节严重的，将处二千元以上一万元以下的罚款。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
笔者提醒，取得两处及以上经营所得的纳税人应及时办理年度汇总申报，并向税务机关报送《个人所得税经营所得纳税申报表(C表)》，以避免罚款风险、滞纳金风险和纳税信用风险。
5. 合伙人退伙仅导致合伙总体财产份额的减少，其他合伙人的财产份额并无发生变化，在此过程中并不存在财产转让的行为且本年度退伙人已按月(季)预缴个人生产经营所得税，剩余合伙人年度汇算清缴时如何申报缴纳个人所得税?
答：目前系统的生产经营所得个人所得税申报表(A表)和(B表)的税款所属期按照个体工商户、个人独资企业和合伙企业(企业维度)的本年度开始生产经营之日作为税款所属期起始日期，查账征收情形下，系统按照税款所属期的月份数自动计算相应的投资者减除费用，金税三期局端和电子申报客户端均可以手工修改“自动计算出的投资者减除费用”，系统进行非阻断提示后，可继续进行申报操作。
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